2023年12月8日，財政部、中國證監(jiān)會聯(lián)合頒布《關(guān)于強(qiáng)化上市公司及擬上市企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)推進(jìn)內(nèi)部控制評價和審計的通知》（財會〔2023〕30號）（以下簡稱“30號文”）文件，對上市公司、擬上市企業(yè)的內(nèi)部控制體系建設(shè)與評價提出新的、更嚴(yán)格的要求，這給已上市公司內(nèi)控管理的不完善現(xiàn)象敲響了警鐘，也增加了擬上市企業(yè)通過審核的難度。下面我們就歸納總結(jié)一下30號文的主要觀點(diǎn)，并隨機(jī)開展必要的分析。

一、30號文的主要內(nèi)容要求

1、具體規(guī)定的要求

30號文本身的內(nèi)容并不長，正文總計不過1400字左右，這樣短的一個文件必然屬于綱領(lǐng)性文件，未來有可能會出臺更為細(xì)化的政策指引文件。文件在有限的內(nèi)容中主要對已上市公司、擬上市企業(yè)提出了以下三點(diǎn)要求：

（1）已上市公司與擬上市企業(yè)都要按照相關(guān)的政策與標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)符合要求的內(nèi)部控制體系；

（2）已上市公司與擬上市企業(yè)都要按規(guī)定披露董事會批準(zhǔn)的內(nèi)部控制評價報告與會計事務(wù)所提供的內(nèi)控審計報告；

（3）對內(nèi)控評價與內(nèi)控審計中出現(xiàn)的問題，要及時采取整改措施，不斷提升內(nèi)控的有效性。

以上內(nèi)容在30號文的第一條至第五條，針對不同企業(yè)不同的上市階段全部做了具體要求與時間規(guī)定。

2、管理對象的要求

如上一部分所說，30號文在提出內(nèi)控體系建設(shè)、評價審計、內(nèi)控整改提升等三項內(nèi)容時，對管理對象做出了拓展性的要求，主要有以下幾點(diǎn)：

（1）從已上市公司向擬上市企業(yè)進(jìn)行了拓展延伸。在這一點(diǎn)，甚至專門分為“在審的擬上市企業(yè)”、“通過審核并于本年上市企業(yè)”、“通過審核并于下一年的上市企業(yè)”做出了分別的時間規(guī)定。

（2）從上交所、深交所上市企業(yè)擴(kuò)展到了“創(chuàng)業(yè)板”、“北交所”上市的企業(yè)。之前證監(jiān)會頒布的一系列關(guān)于上市公司內(nèi)控體系建設(shè)與審計的政策文件，基本都是針對上交所與深交所上市的企業(yè)，同時上交所與深交所也分別出臺了各自的《內(nèi)部控制指引》等指引性文件，而創(chuàng)業(yè)板與北交所在這方面缺乏明確的規(guī)定，即便部分文件中有相關(guān)規(guī)定，也并沒有指明內(nèi)控建設(shè)的具體標(biāo)準(zhǔn)與要求。

（3）從正常經(jīng)營企業(yè)向處于“破產(chǎn)重整、重組上市或重大資產(chǎn)重組”階段的企業(yè)擴(kuò)展。由于這部分企業(yè)處于經(jīng)營與業(yè)務(wù)的變動中，內(nèi)控體系處于不穩(wěn)定狀態(tài)，往往帶來內(nèi)控評價與內(nèi)控審計的標(biāo)準(zhǔn)問題，在30號文的第五條針對此類企業(yè)做出了明確的規(guī)定與要求。

3、內(nèi)控評價與審計機(jī)構(gòu)的資格

在開展內(nèi)控評價與內(nèi)控體系審計工作中，30號文明確了相關(guān)的報告的審批層級與機(jī)構(gòu)資格。

（1）內(nèi)控評價：在內(nèi)部控制評價中，對于機(jī)構(gòu)的資格并未提出具體要求，也就是說可以是企業(yè)自行組織內(nèi)部控制有效性評價、也可以聘請第三方機(jī)構(gòu)開展內(nèi)控有效性評價。但是內(nèi)控評價報告必須經(jīng)過董事會的批準(zhǔn)才有效，這也應(yīng)該是后期內(nèi)控審計的有力依據(jù)。

（2）內(nèi)控審計：在內(nèi)控審計中，30號文做出了明確的規(guī)定，就是上市公司與擬上市企業(yè)必須“聘請會計師事務(wù)所”對企業(yè)內(nèi)部控制體系有效性進(jìn)行審計。這在30號文中第一條到第五條均有明確的要求。而在第六條，更是明確提出“注冊會計師”的具體要求。

（3）由以上兩條我們可以推斷，內(nèi)控評價與內(nèi)控審計不可由同一家會計師事務(wù)所來完成，也就是說，一家會計師事務(wù)所不能既給這個企業(yè)提供內(nèi)控評價，同時又給他做內(nèi)控審計，這樣的要求雖然沒有明說，但是從其中隱含的含義中是可以讀出來的。

4、內(nèi)控評價與內(nèi)控審計依據(jù)

在30號文的第六條中，明確提出內(nèi)控審計的政策與標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)是“《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（財會 〔2010〕11號文件附件3）和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》 （會協(xié)〔2011〕66號） 等相關(guān)規(guī)范要求”。這一說法既準(zhǔn)確指出了內(nèi)控審計的主要政策標(biāo)準(zhǔn)，也提供了相關(guān)的擴(kuò)展性，也就是說主要依據(jù)是這兩個文件，但是還有與這兩個文件相關(guān)聯(lián)的，關(guān)于上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的相關(guān)文件（具體見下圖）。

我國內(nèi)部控制體系建設(shè)的相關(guān)政策文件與標(biāo)準(zhǔn)

二、30號文中內(nèi)控評價與內(nèi)控審計的關(guān)注重點(diǎn)

30號文的發(fā)布屬于“新國九條”中一系列上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)的系列文件之一，主要目的是針對加強(qiáng)上市公司監(jiān)管要求提出的一系列文件要求，其中以2024年發(fā)布的“《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)監(jiān)管防范風(fēng)險推動資本市場高質(zhì)量發(fā)展的若干意見 》國發(fā)（〔2024〕10號）”為核心政策要求。

在這一系列政策文件中，主要針對近幾年上市公司由審核制向注冊制轉(zhuǎn)變過程中出現(xiàn)的大量資本市場違規(guī)現(xiàn)象的一種有力制約，從治理、內(nèi)控、監(jiān)督、審計、披露等多個層面加強(qiáng)上市公司的治理與內(nèi)控，打擊上市公司的違規(guī)違法行為，避免給中小投資者造成重大損失。

新“國九條”及其配套制度規(guī)則對內(nèi)控提出的要求

1、30號文關(guān)注內(nèi)控重點(diǎn)

30號文的內(nèi)容比較簡單，僅在第六條中明確提出上市公司與擬上市企業(yè)內(nèi)控評價與內(nèi)控審計中的重點(diǎn)關(guān)注問題為“上市公司及擬上市企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性”與“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷情況”兩項內(nèi)容。從些微的文字中我們可以看出30好文關(guān)注內(nèi)控的重點(diǎn)中發(fā)生了以下變化：

（1）財務(wù)內(nèi)控向全面內(nèi)控的進(jìn)一步轉(zhuǎn)變

與傳統(tǒng)上市公司審計不同，30號文規(guī)定，在內(nèi)控審計中除仍應(yīng)關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)控有效性之外，還分別提出“非財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷”的問題，這在審計工作中明確走出了傳統(tǒng)財務(wù)內(nèi)控的范疇，向全面內(nèi)控轉(zhuǎn)化。

（2）對會計師事務(wù)所提出新的要求

這也在一定程度上對傳統(tǒng)會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)提出了新的挑戰(zhàn)，要求我們的會計師不但要掌握財務(wù)知識，還要掌握經(jīng)營管理等全面管理業(yè)務(wù)。能夠熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營管理中容易存在的管理缺陷，從而做出準(zhǔn)確的審計結(jié)論。

2、30號文的三個重要目標(biāo)

在政策文件之外，根據(jù)我們的總結(jié)分析，我們總結(jié)出證監(jiān)會與財政部通過頒布30號文希望實現(xiàn)的三個重要目標(biāo)：

加強(qiáng)財會監(jiān)督：30號文的頒布，將進(jìn)一步加強(qiáng)資本市場領(lǐng)域財會監(jiān)督力度，充分發(fā)揮內(nèi)部控制在提高上市公司會計信息質(zhì)量、遏制財務(wù)造假、保護(hù)投資者權(quán)益和公眾利益等方面的重要基礎(chǔ)作用。

提升治理水平：30號文的實施，有利于提高上市公司信息披露質(zhì)量，提升上市公司治理水平，促進(jìn)資本市場健康發(fā)展。

促進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展：30號文對提高上市公司和擬上市企業(yè)規(guī)范運(yùn)作水平，防范化解各類風(fēng)險，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，將起到非常重要的作用。

3、30號文中關(guān)于內(nèi)控建設(shè)的兩個階段的要求

基于30號文對內(nèi)部控制應(yīng)關(guān)注的領(lǐng)域的明確，30號文明確了開展內(nèi)部控制評價和審計的底線要求，和完善內(nèi)控制度并持續(xù)提升內(nèi)控有效性的進(jìn)階要求：

（1）底線要求

30號文指出，對于尚未建立內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，上市公司根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的要求開展內(nèi)部控制評價，并聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計。這一底線要求就是：任何上市公司都要建設(shè)完善的內(nèi)部控制體系。

（2）持續(xù)提升要求

30號文指出，對于已建立內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，各上市公司需持續(xù)優(yōu)化內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部控制評價和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，不斷提升內(nèi)部控制有效性。這一進(jìn)階要求就是：在現(xiàn)有的內(nèi)控體系基礎(chǔ)上開展持續(xù)的體系優(yōu)化，以提高內(nèi)部控制的有效性。